“从青风公司审计案例看销售与收款循环审计”案例说明书
“ 从青风公司审计案例看销售与收款循环审计 ”案例说明书 一、本案例要解决的关键问题 本案例要实现的教学目标在于：本案例旨在引导学员通过了解被审计单位的行业状况及总体经济环境，并运用分析程序确定存在重大错报风险的审计领域，帮助学员更好地理解风险评估程序的必要性及其作用。同时引导学员进一步理解“销售与收款循环”的相关内部控制以及收入确认的支持性证据、收入确认的条件和时点、应收账款的函证程序等重要的实质性审计程序。
二、案例讨论的准备工作 为了有效实现本案例目标，学员应该具备下列相关知识背景：
1 、理论背景 风险导向审计的主要特点；风险评估程序中了解被审计单位及其环境的重要性；将分析程序用作风险评估程序；销售与收款循环的内部控制；销售与收款循环的实质性审计程序。
2 、行业背景 2011 年整个风电行业在数年的狂飙突进之后步入拐点，由于风电产能过剩，加之安全事故频发；在政策层面，在国家一系列调控措施后，开始有意识放缓风电产业的发展步伐。随着国家对风电项目审批门槛的收紧，2011 年国内风电发展步伐骤然减速。在国家政策的威力下，投资过热的风电行业明显降温。与此同时，盲目上马还带来了风电并网、风机质量等一系列问题。
首先，风电的“超速”发展遭遇并网难题 。目前电网已经成为风电发展的重要瓶颈，大规模风电并网对电力系统的规划和运行带来了巨大的挑战。其次，竞争加剧风机质量堪忧。近些年来，很多国营企业、民营企业、合资企业纷纷上马风电项目，使得风电整机制造企业竞争进入白热化阶段。风电机组价格正一年下一个台阶，这必然以牺牲质量为代价。再次，国家新政令风电行业利润下降，经营压力增大。新政出台后，风机制造企业业绩下滑、资金流趋紧、毛利下降等问题也显现出来。
由此可见，中国的风电产业在持续的低价压力和国内风电装机增速放缓的压力下，设备商负重前行。
3 、制度背景 中国注册会计师审计准则第 1211 号：通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险；中国注册会计师审计准则第 1141 号：财务报表审计中与舞弊相关的责任；中国注册会计师审计准则第 1312 号：函证；中国注册会计师审计准则第 1313 号：分析程序。
三、案例分析要点 1 、需要学员识别的关键问题 本案例需要学员识别的主要知识点包括：风险评估程序中了解被审计单位及其环境、分析程序的运用、“销售与收款循环”的内部控制以及收入确认的支持性证据、收入确认的条件和时点、应收账款的函证程序等重要的实质性审计程序。
2 、推荐解决问题的方案及具体措施 （1）请结合行业或总体经济环境，评价注册会计师的风险评估结果。
针对思考题 1，教师应组织学员开放式讨论，并从以下几个方面引导学员展开讨论：
首先，根据案例资料，“风电的超速发展遭遇并网难题，电网建设无法跟上风电装机的迅速发展”，“由于风电产能过剩，加之安全事故频发”，故国家在政策层面对风电行业提出了相关调控措施，有意识放缓风电产业的发展步伐。“随着国家对风电项目审批门槛的收紧，2011 年国内风电发展步伐骤然减速。”这一情况反映出，这种政策的变化将直接对青风公司的经营活动产生影响。“十二五”期间首批核准的风电项目规模普遍低于各地发展风电的预期，这也将导致“客户需求增速回落”。而注册会计师在了解被审计单位及其环境时，对“客户需求大幅下降”的风险评估结果是“不存在”，这一点与当时企业所处的“投资过热的风电行业明显降温”的行业状况明显不符。
其次，根据案例资料，“近些年来，很多国营企业、民营企业、合资企业纷纷上马风电项目，使得风电整机制造企业竞争进入白热化阶段”、“风电机组价格正一年下一个台阶”。而注册会计师对“竞争激烈或市场饱和”的风险评估结果是“不
存在”，这一点也与行业状况明显不符。
再次，案例资料中提到“国家新政令风电行业利润下降，经营压力增大”，“新政出台后，风机制造企业业绩下滑、毛利下降等问题也显现出来”、“风电企业资金流趋紧，经营压力迅速增大”，而注册会计师在工作底稿中对“竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降”、“所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多”的风险评估结果是“不存在”，这一点与当时风电行业所处的竞争与压力环境明显不符。
（2）
请根据青风公司 2007-2011 年的财务报表数据，运用分析程序确定存在重大错报风险的审计领域。（思考题 2）
首先，从销售收入的真实性入手分析青风公司的重大错报风险领域。
表 1：青风公司历年应收账款周转情况分析表 年份 应收账款周转率（次）
应收账款周转天数（天）
2007 4.22 86 2008 6.84 53 2009 5.68 64 2010 3.15 116 2011 1.00 364 注：应收账款周转率=营业收入÷[(应收账款期初余额+应收账款期末余额)÷2]
其中：2007 年由于数据受限，应收账款周转率=营业收入÷应收账款期末余额
应收账款周转天数=365 天÷应收账款周转率 表1数据显示，青风公司的应收账款周转率逐年下降，应收账款周转天数从2010年的 116 天增加至 2011 年的 364 天，应收账款周转速度大幅下降。表 2 数据进一步将青风公司的应收账款周转情况与全部上市公司及同行业其他机械制造业公司数据进行比较，分析其在收入确认领域是否存在舞弊风险。
表 2：2011 年上市公司的应收账款周转天数分布
单位：天 分位数
全部上市公司（2443）
制造业公司（1507）
机械制造业公司（501）
5% 2 3 13 10% 5 7 23 25% 17 23 45
50% 44 50 77 75% 83 87 120 90% 135 134 195 95% 184 182 241 注：应收账款周转率=营业收入÷[(应收账款期初余额+应收账款期末余额)÷2]
应收账款周转天数=365÷应收账款周转率
根据 2001 年证监会行业分类代码，制造业公司选择行业代码为“C”的上市公司；机械类制造业公司选择行业代码为“C7”的上市公司。相关指标计算的数据来源于 WIND 数据库。
表 2 数据显示，2011 年全部上市公司的应收账款周转天数中位数为 44 天，在95%分位数，周转天数为 184 天；进一步分析制造业公司/机械类制造业公司的相关数据，结果显示应收账款周转天数的中位数为 50 天/77 天，在 95%分位数，周转天数为 182 天/241 天。由此可见，相对于全部上市公司而言，机械类制造公司的应收账款周转速度略为缓慢。而青风公司 2011 年的应收账款周转天数从 116 天迅速上升至 364 天，远远超过同行业其他企业的平均水平，甚至远超过同行业 95%分位数水平。这种异常的变动趋势注册会计师需要重视，并应当将青风公司的销售与收款循环作为存在重大风险的审计领域，同时需要警惕被审计单位虚构收入的可能性。
其次，从销售成本的真实性入手分析青风公司的重大错报风险领域。
表 3：青风公司历年存货周转情况分析表 年份 存货周转率（次）
存货周转天数（天）
2007 2.48 147 2008 1.93 189 2009 1.91 191 2010 1.69 216 2011 0.87 419 注：存货周转率=营业成本÷[(存货期初余额+存货期末余额)÷2]
其中：2007 年由于数据受限，存货周转率=营业成本÷存货期末余额
存货周转天数=365 天÷存货周转率 表 3 数据显示，青风公司的存货周转率也逐年下降，存货周转天数从 2010 年的 216 天增加至 2011 年的 419 天，存货周转速度大幅下降。表 4 数据进一步将青
风公司的存货周转情况与全部上市公司及同行业其他机械制造业公司数据进行比较，分析其在收入确认和成本结转领域是否存在舞弊风险。
表 4：2011 年上市公司的存货周转天数分布
单位：天 分位数
全部上市公司（2025）
制造业公司（1214）
机械制造业公司（370）
5% 12 28 30 10% 21 37 45 25% 47 58 76 50% 91 95 114 75% 173 150 175 90% 423 246 243 95% 1179 370 312 注：存货周转率=营业成本÷[(存货期初余额+存货期末余额)÷2]
存货周转天数=365÷存货周转率
根据 2001 年证监会行业分类代码，制造业公司选择行业代码为“C”的上市公司；机械类制造业公司选择行业代码为“C7”的上市公司。相关指标计算的数据来源于 WIND 数据库。
表 4 数据显示，2011 年全部上市公司的存货周转天数中位数为 91 天。进一步分析制造业公司/机械类制造业公司的相关数据，结果显示存货周转天数的中位数为95 天/114 天，在 95%分位数，周转天数为 370 天/312 天。青风公司 2011 年的存货周转天数从 216 天迅速上升至 419 天，远远超过同行业其他企业的平均水平，甚至超过同行业 95%分位数水平。这种异常的变动趋势注册会计师也需引起重视，并应当结合应收账款周转率的变动趋势将青风公司的销售与收款循环作为存在重大错报风险的审计领域，同时需要警惕被审计单位虚构收入，少转成本的可能性。
在收入确认领域，注册会计师比较常用，且比较重要的分析指标为应收账款周转率和存货周转率。因为当企业虚构收入、少转成本时，收入往往记入应收账款科目，故引起应收账款余额的大幅度异常增加，从而导致应收账款周转速度迅速下降。当企业少转成本时，往往会使存货的余额大幅增加，营业成本减少，故使存货周转速度也迅速下降。同时教师也可以根据学员的分析情况，鼓励学员大胆探讨其他财务指标的异常变动趋势，例如：销售收入变动幅度、销售毛利率或销售收入与销售费用之间的关系等财务指标，用以识别可能发生重大错报风险的领域。
（3）
结合以上分析，你认为注册会计师是否应当了解和评价“销售与收款循环”的内部控制设计和运行？为什么？（思考题 3）
根据以上分析程序，注册会计师应当确定青风公司的销售与收款循环为重点审计领域。同时结合思考题 1 中对行业状况以及总体经济环境的分析，青风公司在上市第一年，有高估收入的动机和压力，可能在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销售收入。根据《中国注册会计师审计准则第 1211 号-通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的第三十二条规定，“如果认为存在特别风险，注册会计师应当了解被审计单位与该风险相关的控制（包括控制活动）”。在第三十一条的规定中提到，“若风险属于舞弊风险，且与近期经济环境的重大变化有关，则应当判断为特别风险”。同时在《中国注册会计师审计准则第1141 号-财务报表审计中与舞弊相关的责任》的第二十八条规定，“注册会计师应当将评估的由于舞弊导致的重大错报风险作为特别风险。如果此前未了解与此类风险相关的控制，注册会计师应当了解相关控制，包括了解控制活动”。
所以在本案例中，注册会计师应当了解和评价“销售与收款循环”的内部控制设计和运行，而注册会计师“未对确认收入的流程控制点，如客服部提供的项目日动态表、货到现场后设备验收单进行描述”是不符合审计准则要求的。
（4）
请评价注册会计师对于“销售与收款循环”的进一步实质性程序。
针对思考题 4，教师可从以下几个方面引导学员展开讨论：
① 青风公司确认收入的关键证据是吊装单，根据青风公司 2011 年审计工作底稿，大部分吊装单仅有个人签字，无业主方的盖章确认。注册会计师针对以上情况未实施程序进一步确认签字的合法性及有效性。注册会计师应当对上述吊装单的可靠性予以评价，如果有迹象表明吊装单不可靠或个人签字无效，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。例如：可考虑向业主方发函询证设备吊装情况，或对设备吊装情况进行复核，或要求业主方在吊装单上加盖单位公章而不是个人签章。
另外，对于大部分吊装单未注明吊装日期，注册会计师应当考虑收入确认的时点问题，是否有提前确认收入的可能性？在实务工作中，类似吊装单这种验收结项单据经常作为收入确认的关键证据。许多公司为了操控收入，经常告知业主方在验收结项单上签字盖章时，不注明验收日期，以便公司根据自身业务需求在确认收入
时再填写日期，从而符合收入确认的时间要求。所以对于大量存在的吊装单未注明吊装日期的现象，注册会计师应当提高警惕，并实施进一步审计程序，对其吊装完成时点以及当期确认收入的合理性予以充分关注。例如：向公司索取项目日动态表、发货验收单等资料予以比对判断。
② 青风公司收入项目中有部分项目合同执行情况异常，吊装单标注日期临近资产负债表日，这种情形表明公司可能存在资产负债表日前集中确认收入的可能性。注册会计师应当结合上述大量存在的未标注日期的吊装单情况，警惕公司是否在资产负债表日前临时填写验收日期，以便提前确认收入的可能性。故注册会计师应当对上述情况的原因进行关注和分析，并追加必要的审计程序予以解决。
③ 根据案例资料，青风公司商品销售收入确认的具体原则如下：（1）公司已与客户签订销售合同；（2）货到现场后双方已签署设备验收手续；（3）完成吊装，并取得双方认可。三个条件缺一不可，故注册会计师应当按照公司既定的会计政策履行相应的审计程序，检查销售合同并在工作底稿中获取吊装单、货物发运、验收手续等相关证据。
④ 在执行函证过程中注册会计师将某些客户作为函证样本，而实际却未发函的做法不符合审计准则的要求。同时注册会计师对于应收账款余额中未开具发票但已经确认销售收入的部分也应当进行函证。通过函证设备是否完成吊装，是否按销售合同的进度完成任务，从而对应收账款余额、收入确认的真实性进行有效验证。
另外，注册会计师对应收账款回函的确认金额仅占年末应收账款余额的比例为17%。根据案例资料，注册会计师在审计计划中已经将应收账款函证作为重点审计程序，对于存在重大错报风险的会计科目，应收账款的回函确认比例是否过低值得商榷。对于未实施函证程序的应收账款或回函无效的情况下，注册会计师应当实施函证的替代程序，还有必要对销售合同，结合收入的检查核对项目日动态表、发货验收单、吊装单等资料。
⑤ 注册会计师对应收账款中开票部分通过函证程序加以确认，对于未开票部分也应当通过函证程序加以确认。对于未回函或未发函的客户，公司应当查看吊装单、合同和项目回款等资料执行替代审计程序，并且对于吊装单存在严重缺陷、合同执行情况异常、无回款的项目予以关注和分析，并追加必要的审计程序予以解决。
（5）
请评价青风公司对收入确认业务流程的内部控制的具体改善措施。
案例中本部分内容是根据青风公司董事会临时会议决议中公告的下阶段整改措施整理编辑的。本部分内容希望学员通过对青风公司收入确认的内部控制完善措施的评价，使学员更加生动具体地理解“销售与收款循环”的相关内部控制。
针对思考题 5，教师可从以下几个方面引导学员展开讨论：
① “确认销售收入时，将现场设备验收交接单据作为原始凭证之一，相关单据由公司现场服务人员、运输单位人员和业主方授权代表签字，并要求运输单位加盖公章”，对于这一条改善措施，教师可以引导学员讨论签字盖章手续是否符合青风公司的收入确认政策？设备验收单上仅仅要求运输单位加盖公章是否有效？ 教师指引意见：根据青风公司披露的确认收入的会计政策，“货到现场后双方已签署设备验收手续”是确认销售收入的依据之一。这里的“双方”指的是销售合同的双方，即青风公司和业主方，所以设备验收单上需要业主方加盖公章，确认设备已经验收交接。这样风电设备上的主要风险与报酬才由青风公司转移至业主方，仅有业主方授权代表签字不够，业务方作为公司法人，还需要加盖公章才有效。
② “收入确认依据文件（安装总结报告、现场设备验收交接单据等）应记载签字人员职务信息和联系方式。财务部门应于每年度终了后 3 个月内归集一次由业主、监理单位或安装公司至少一方盖章的上年度国内项目安装总结报告并存档，归集比例应不低于完成吊装台数的 80%。对于未能取得第三方盖章的安装总结报告，由内审部门对设备吊装情况进行全部复核”，对于这一条改善措施，教师可以引导学员讨论国内项目安装总结报告应当由谁签字盖章？财务部门每年度终了后 3 个月内归集一次安装总结报告并存档，对于收入确认是否及时有效？对于归集比例不低于完成吊装台数的 80%，是否合适？对于未能取得第三方盖章的安装总结报告，由内审部门对设备吊装情况进行全部复核，内审部门复核后的安装总结报告是否可以作为收入确认的有效证据？ 教师指引意见：“国内项目安装总结报告由业主、监理单位或安装公司至少一方盖章”值得商榷。根据青风公司披露的确认收入的会计政策，“完成吊装，并取得双方认可。”是确认销售收入的依据之一。国内项目安装总结报告就是对设备的吊装完成情况的总结报告，应当取得业主方的认可才能作为收入确认的有效依据。对于具有公司法人资格的业主方，应当在国内项目安装总结报告上签字盖章，表明已经认可完成吊装，此时方可确认收入。所以业主、监理单位或安装公司至少一方
盖章还尚未达到收入确认的要求。
“财务部门每年度终了后 3 个月内归集一次安装总结报告”，安装总结报告作为收入确认的关键证据，尚缺乏及时性。财务部门应当提高安装总结报告的归集频率，确保季报、中报以及年报中披露的销售收入信息的可靠性。
“归集比例应不低于完成吊装台数的 80%”值得探讨。既然青风公司已经完成了设备吊装，在已经符合具体收入确认条件的情况下，应当及时确认为销售收入。然而财务部要求安装总结报告的归集比例不低于完成吊装台数的 80%，那么对于另外已经完成吊装的 20%，在确认收入时，仍然缺乏关键证据的支持。
“对于未能取得第三方盖章的安装总结报告，由内审部门对设备吊装情况进行全部复核”，内审部门作为公司内部组织，其复核报告属于内部证据，证明力较弱。审计人员有必要考虑是否能够获取证明力更强的外部证据。
③ “收入确认依据文件应于每月 25 日前由客户服务管理部门将文件原件转交财务部门，并由双方部门负责人签署书面交接文件”，此条改善措施能及时有效地保证每月财务部门在收入确认时，具有可靠的支持性依据文件。
④ “财务部门安排专人通过电话、询证函等方式，在每季度终了后 20 日内，与业主核对应收账款、应收票据及预收账款等往来款项。除书面询证函外，将对账的工作信息，包括对账双方名称、对账时间、对账人员、对账方式以及对账结果等以书面形式存档”，对于这一条改善措施，教师可以引导学员讨论每季度与业主核对应收账款等往来款项是否及时有效？ 教师指引意见：作为收款交易的内部控制，企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收款项等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。作为销售交易的内部控制，企业应由不负责现金出纳和销售的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。本案例中在每季度终了后 20 日内，与业主核对往来款项，其及时性有待于进一步提高。
（6）
本案例的实际背景介绍。（可在案例讨论后进行交代，但不提倡在案例讨论之前或过程中直接告知学员）
2015 年证监会对青风公司的主审会计师事务所进行了处罚，处罚公告中列示了以下违法事实：青风公司通过制作虚假吊装单提前确认收入的方式，在 2011 年度
提前确认风电机组收入 413 台，对 2011 年度财务报告的影响为：虚增营业收入2,431,739,125.66 元、营业成本 2,003,916,651.46 元，多预提运费 31,350,686.83 元，多计提坏账 118,610,423.77 元，虚增利润总额 277,861,363.60 元，占 2011 年利润总额的 37.58%。
根据以上违法事实，证监会责令主审会计师事务所改正，没收业务收入 95 万元，并处以 95 万元罚款。
四、教学组织方式 1 、问题清单及提问顺序、资料发放顺序 本案例讨论题目依次为：
（1）
请结合行业或总体经济环境，评价注册会计师的风险评估结果。
（2）请根据青风公司 2007-2011 年的财务报表数据，运用分析程序确定存在重大错报风险的审计领域。
（3）结合以上分析，你认为注册会计师是否应当了解和评价“销售与收款循环”的内部控制设计和运行？为什么？
（4）请评价注册会计师对于“销售与收款循环”的进一步实质性程序。
（5）请评价青风公司对收入确认业务流程的内部控制的具体改善措施。
（6）向学员介绍本案例的实际背景。
本案例的正文资料，在案例课堂上发给学员分组讨论，不采用课前预习的方式。
2 、课时分配 （1）课前自行阅读资料：0 小时； （2）小组讨论并提交分析报告提纲：约 30 分钟； （3）课堂小组代表发言、进一步讨论：约 40 分钟； （4）课堂讨论总结：约 30 分钟。
案例教学时间共计 100 分钟，建议教师连续上两节课（包括课后休息时间）完成整个案例的教学任务。
3 、讨论方式 本案例采用分组讨论的方式，每组四位同学。
4 、课堂讨论总结
课堂讨论总结的关键是：归纳发言者的主要观点；对课堂发言比较积极的小组给予鼓励和肯定，并作为平时成绩的加分项；提醒学员对某些关键信息或有争议观点进行进一步思考；教师可以根据案例说明书中对思考题的推荐解决方案，编写教学参考 PPT，向学员逐一展示对各个问题的思考与讨论过程。